Tratamiento civil y fiscal del Ius transmissionis

Se trata de dilucidar en este punto si la aplicación del art.1006 CC nos lleva a entender que el transmisario sucede directamente al causante originario (teoría de la transmisión directa) o bien se produce una doble transmisión, del causante originario al transmitente (segundo causante) y de éste al transmisario (teoría de la doble transmisión).

En el ámbito civil, la doctrina estaba clara. La Sentencia 539/2013, de 11 de septiembre, de la Sala Primera, de lo Civil, del Tribunal Supremo estableció que los bienes de la herencia del primer causante pasaban directamente de éste al transmisario, es decir, había una sola transmisión.

En cambio, dentro del ámbito tributario, hasta junio de 2018, se seguía entendiendo que los bienes del primer causante se integraban, en un primer momento, en el patrimonio del transmitente (segundo causante) al patrimonio del transmisario.

Es la Sentencia 936/2018, de 5 de junio de 2018, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo la que cambió el criterio dentro del ámbito tributario y adoptó la teoría de la transmisión directa.

Según la nueva teoría de la transmisión directa, el transmisario (heredero del transmitente) no adquiere dos herencias sino una, al considerar que lo que se transmiten ambos causantes no es una herencia sino un derecho a aceptarla o rechazarla - ius delationis-, en tanto el primer heredero posteriormente fallecido no se ha posicionado respecto de la asunción de la herencia de su causante y, en consecuencia, solo se produce un único devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por tanto, por la adquisición hereditaria del "ius delationis" el transmisario adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo y deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por esa herencia, de forma separada de la herencia del transmitente (segundo causante), por la que también deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues solo aceptando la segunda se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.

En este sentido, la DGT catalana, acoge la nueva interpretación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS en relación a la figura sucesoria del ius transmissionis, criterio que plasma en las Resoluciones 2/2018 sobre el tratamiento del derecho de transmisión en el ISD (septiembre de 2018) y 1/2019, complementaria de la Resolución 2/2018 (agosto 2019).

Sin embargo, la DGT catalana, establece para estos supuestos un régimen fiscal sorprendente, afirmando que hasta que no se produce la defunción del transmitente (segundo causante) no se transmite a su heredero el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante.

La DGT catalana fundamenta ello, en base al artículo 24.3 de la LISD, que regula los efectos de la adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación. En base a ello, establece en primer lugar, que la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del transmitente (segundo causante), es decir, fija la fecha de inicio del período de prescripción en el momento de la aceptación de la herencia del transmitente por parte del transmisario.

En segundo lugar, la DGT catalana señala que la normativa tributaria aplicable a la herencia del primer causante será la que estuviera vigente en el momento de producirse la defunción del transmitente (segundo causante). Debo manifestar que yo no compartía este principio de la DGT catalana, ya que el ius transmissionis, no supone, a mi entender, ningún tipo de condición, término, fideicomiso o limitación que pudiera suspender la adquisición de bienes en los términos del artículo 24.3 de la LISD, y por tanto, modificar el inicio del periodo de prescripción previsto en la normativa.

El TSJ de Madrid dictó el pasado día 20 de diciembre de 2018 una sentencia, con número de resolución 905/2018, en la que aplica el nuevo criterio del TS sobre el ius tramissionis, concluyendo que los bienes de la primera herencia no se integran en la segunda herencia, sino que el transmisario adquiere directamente del causante originario.

No obstante, lo más interesante de dicha sentencia, no es solo que el TSJ adopta el criterio de transmisión única establecido por el TS, sino que se establece, además, que la prescripción se cuenta desde el fallecimiento del primer causante. 

Contra la Sentencia del TSJ se interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, el cual dictó una providencia de 14 de octubre de 2019, inadmitiendo el recurso, por carencia de interés casacional.

En dicha providencia, el TS considera que la adquisición hereditaria de la primera herencia se produce con la aceptación de los transmisarios, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

Tras esta providencia de inadmisión del TS, no queda duda de que la interpretación correcta es la de que la prescripción en estos supuestos de adquisición del ius transmissionis, debe contarse desde el fallecimiento del primer causante, lo que comporta un vuelco al criterio mantenido por la DGT catalana en las Resoluciones 2/2018 y 1/2019. Ante esta situación, no le queda a la DGT catalana más que plantearse su interpretación de considerar que la prescripción de la primera herencia no se inicia hasta que ocurre la muerte del transmitente (segundo causante) y que el valor de los bienes, el tipo impositivo, las reducciones y bonificaciones, en este supuesto, no las vigentes a dicha fecha.