Vehículos de empresa con uso también particular: implicaciones en IVA e IRPF

1. Uso privado del vehículo

La AEAT analiza el uso privado de los vehículos de forma que, determinado este, se puede calcular el uso empresarial de los mismos, para lo cual establece los siguientes principios:

1. Corresponde a la empresa acreditar:

• Que el vehículo es necesario para su actividad
• Que el mismo no está disponible para uso particular

1. Las reglas para probar la necesidad y afectación a la actividad de la empresa son las mismas en el ámbito del IVA y del IRPF.

Si probada la necesidad para el desempeño de la actividad laboral, existe un uso particular, este vendrá determinado por la disponibilidad del vehículo para uso privado entendida esta como la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores según convenio colectivo aplicable y ajustado por las características de la actividad de la empresa y de las peculiaridades de cada puesto de trabajo.

Por tanto, el criterio que se debe seguir a los efectos de determinar el uso privativo es el de la disponibilidad y no el de uso efectivo.

2. Repercusión del IVA en la cesión del vehículo a los trabajadores

En segundo lugar, la AEAT analiza si la cesión del vehículo es onerosa o gratuita, de forma que, si es onerosa, estará sujeta a IVA y la empresa deberá repercutir este impuesto al trabajador. Recuerda la Agencia que el hecho de que la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie, no implica directamente que se esté ante una cesión onerosa por la que se haya de repercutir IVA.

De esta forma, la Administración Tributaria considera que la cesión es onerosa cuando:

• El trabajador pague por el uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario.
• El trabajador elija el uso del vehículo entre diversas modalidades retributivas.

Y gratuita cuando:

• El uso sea voluntario para el trabajador y el hecho de que opte por el mismo no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.
• Cuando el trabajador no realice ningún pago, no emplee una parte de su retribución en metálico ni elija entre diversas modalidades retributivas

3. Deducción del IVA Soportado

Una vez determinada si la cesión por el uso privado está sujeta o no a IVA, la AEAT revisa la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

Recuerda la AEAT que un vehículo es un bien de inversión por lo que su deducibilidad debe ajustarse a las reglas previstas para este tipo de bienes: presunciones de deducción, del 50% o del 100% en función del tipo de vehículo de que se trate, y añade que se deben regularizar cuando se acredite que el grado efectivo de utilización es distinto del aplicado.

Así plantea las siguientes alternativas de deducción:

Deducción en un 100%:

• Si el vehículo se afecta íntegramente a la actividad económica de la empresa
• Si el vehículo se cede íntegramente al uso particular con carácter oneroso y se repercute el IVA
• Si se trata de un vehículo para los que la Ley el IVA presume una deducción en un 100%. Advierte la AEAT en su Nota que la Administración puede aplicar un porcentaje de afectación inferior teniendo en cuenta el criterio de disponibilidad señalado.
• Vehículo de uso mixto en el que la cesión al trabajador es de carácter oneroso al trabajador y se repercute el IVA.

Deducción en un 50%:

•  Vehículo de uso mixto cedido con carácter gratuito al trabajador para el que se presume una deducción en un 50%. Nuevamente, la AEAT recuerda que la Administración puede aplicar un porcentaje de afectación inferior teniendo en cuenta el criterio de disponibilidad señalado.

Deducción en un 0%:

• Si el vehículo se cede íntegramente al uso particular con carácter gratuito

4. Operaciones de autoconsumo

La AEAT califica como operaciones de autoconsumo aquellas en las que la empresa se dedujo el IVA en la compra de un vehículo y posteriormente, lo cede a los empleados sin que exista onerosidad, es decir, con carácter gratuito. En estos supuestos, deberá repercutir IVA. Si, por el contrario, no se dedujo la totalidad de la cuota por considerar que no lo iba a afectar completamente a la actividad, la posterior cesión gratuita del uso del vehículo al empleado no estará sujeta al Impuesto.

5. Determinación de la Base Imponible en el IRPF y en el IVA

Aun siendo el grado de disponibilidad para uso privativo el mismo en el IVA y en el IRPF, la base imponible del IVA en supuesto de cesión onerosa y la del IRPF a efectos de determinar el ingreso a cuenta, no tienen por qué coincidir ya que en el IVA la misma se debe determinar siguiendo las reglas de operaciones vinculadas y en el IRPF de acuerdo con sus baremos propios (20% anual del coste de adquisición o del valor de mercado según corresponda).

Para el autoconsumo analizado en el punto anterior, la Nota prevé la aplicación de las normas de entidades vinculadas para la determinación de la Base Imponible a pesar de que la normativa del IVA ya prevé una regla de determinación específica para este tipo de operaciones.

En definitiva, esta Nota pone de manifiesto que:

• La práctica habitual de las empresas de imputar como uso particular solo los fines de semana (2 días sobre 7) no es correcta.
• La existencia de una retribución en especie en el IRPF no implica una cesión onerosa en el IVA, lo será si el trabajador paga por el uso del vehículo ya sea satisfaciendo una cantidad o descontándole la misma de su nómina y si la escoge entre varias tipologías de retribuciones.
• El porcentaje de uso privativo debe ser el mismo en el IVA y en el IRPF, por tanto, si en el IRPF se aplica un porcentaje, el mismo se debe aplicar en el IVA, ya sea para determinar la cuantía sobre el que se devengará el IVA, si se trata de una cesión onerosa, o para modificar la deducción del IVA si se aplican las presunciones del 50% o del 100%.
• Se cuestiona, por tanto, la presunción de la afectación del 50% o del 100% en el IVA .

Al margen de que, en nuestra opinión. algunos de estos criterios todavía son discutibles, habrá que ver cómo los órganos de gestión aplican esta Nota, ¿sólo a las declaraciones presentadas a partir de la emisión de la misma o lo hará con carácter retroactivo a las ya presentadas? ¿motivará la Administración cada caso que quiera regularizar?

Y desde el punto de vista del contribuyente, ¿debe regularizar declaraciones ya presentadas o modificar el criterio que sigue a partir de la emisión de la Nota?.