Como determinar el tipo de gravamen en el impuesto sobre Sociedades: claves tras la Ley 7/2024

La Ley 7/2024 estableció un impuesto complementario para garantizar una tributación mínima a los grupos multinacionales y grandes grupos nacionales pero además, introdujo una reducción significativa de los tipos impositivos para las empresas de reducida dimensión (ERD) y para las microempresas (micropymes). Para el resto de entidades los tipos no varían, siendo el general, del 25%.

Las ERD son aquellas cuyo importe neto de cifra de negocios (INCN) en el período impositivo inmediato anterior es inferior a 10 millones de euros. Resulta indiferente cuál es el volumen de la cifra de negocios del propio período impositivo.

Son micropymes las entidades cuyo INCN del período impositivo inmediato anterior es a inferior a 1 millón de euros.

Esta reducción de tipos impositivos es progresiva y con distintas velocidades para las ERD y para las micropymes: Para estas últimas, el tipo impositivo “objetivo” del 20%, se alcanza en el 2027 y para las ERD en el año 2029:

Es, por tanto, el INCN del ejercicio anterior el que determina si la entidad es de reducida dimensión o mycropyme a los efectos de determinar el tipo impositivo a aplicar.

Calcular este INCN no resulta tarea fácil ya que la realidad puede plantear muy diversas situaciones ¿qué ocurre cuando la sociedad se ha constituido en el ejercicio en curso y no tiene INCN del ejercicio anterior? ¿y si el ejercicio anterior estuvo inactiva y ahora reemprende su actividad?

Las respuestas a estas y otras cuestiones las deberemos encontrar en las normas contables y fiscales que regulan la determinación del INCN, el tipo impositivo y los incentivos fiscales para las ERD, así como en las consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos (DGT) y en las sentencias emitidas por los distintos Tribunales.

Tras este análisis podemos extraer las siguientes conclusiones:

• La normativa fiscal no define qué es el INCN por lo que se debe acudir a la normativa contable.
• Según la misma, el INCN comprende, en síntesis, el importe de las actividades ordinarias de la empresa, que son aquellas realizadas regularmente y por las que se obtienen ingresos de carácter periódico, una vez deducidos los descuentos y los impuestos vinculados a las mismas que deben ser objeto de repercusión (IVA, Impuesto Especial sobre los envases de plástico no reutilizables).
• Cuando el período impositivo inmediato anterior tenga una duración inferior al año o la actividad se haya desarrollado durante un plazo inferior al año, el INCN se eleva al año.
• En las empresas de nueva creación, el INCN se refiere al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si este es inferior al año, el INCN debe igualmente elevarse al año.
• Esta elevación no debe efectuarse de forma automática mediante una mera regla de proporcionalidad temporal, sino que se debe tener en cuenta la experiencia de la facturación del sector concreto en supuestos en los que dicha facturación sea irregular a lo largo del ejercicio.
• Cuando la entidad forme parte de un Grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el INCN se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones, con independencia de la aplicación o no del régimen de consolidación fiscal. De esta forma, si cifra de negocios grupo no es inferior a 10 millones de euros, ninguna de las entidades que lo componen puede calificarse como ERD, aun cuando individualmente el INCN de todas o de alguna de ellas sea inferior. 
• A la hora de determinar el INCN de un Grupo, deben tenerse en cuenta las variaciones en su composición. Así, cuando alguna sociedad no forme parte del Grupo en el período impositivo, pero sí formaba parte del mismo en el período impositivo anterior, la cifra de negocios de esa sociedad no debe tenerse en consideración al tiempo de determinar el INCN del Grupo. Y en sentido contrario, si no formaba parte del Grupo en el ejercicio anterior y en el periodo impositivo sí, su INCN individual del ejercicio anterior, sí debe tomarse en consideración.
• Como es de suponer, no están resueltas todas las situaciones. Por ejemplo, para las entidades que, habiendo permanecido inactivas, reanudan su actividad, la normativa no contiene ninguna previsión expresa. Una interpretación estrictamente literal permitiría considerar aplicables los tipos reducidos atendiendo a que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior fue cero. No obstante, desde una interpretación finalista, podría sostenerse su asimilación a las entidades de nueva creación, por lo que el INCN a considerar sería el del año de reinicio elevándose al año si no ha estado activa todo el año.

No debemos olvidar que los tipos reducidos no se aplican a entidad patrimoniales. Éstas son las que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica A estas entidades no les resultan de aplicación los incentivos fiscales de las ERD.

Como vemos, determinar el tipo impositivo que debe aplicar una entidad requiere un análisis detallado de su realidad y de su histórico habida cuenta del impacto recaudatorio de los tipos reducidos y del previsible escrutinio por parte de la Administración tributaria.